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漫谈税收中的政策与法律

舒国辉 信州区国家税务局


留意并琢磨税收中的政策与法律，是一个饶有趣味的话题。作为税收专业人员，我们发现税收领域一个有趣的现象：税收政策构成一片汪洋大海，税收法律则是这片海洋中的几个孤岛。在日常执法工作中也是这样，我们查阅以适用税收政策的场合要远远多于查阅税收法律的场合。可以说，依法治税在很大程度上是依税收政策治税。这时我们自然会想到：为什么税收政策的数量以及在实际工作中的作用要大于税收法律的数量和作用，税收政策与税收法律之间是什么关系？本文就从税收政策与税收法律产生的背景以及两者之间的关系着手，谈谈自己对这个话题所了解到的知识以及对此话题的认识。
一、税收法律：体现税收法定主义
税收在本质上是对纳税人财产权的一种强制、无偿剥夺，具有天然的侵害性。在强调人权高于一切的西方社会，财产权是一种基本的人权，因为人无财产则难以自立。因此，西方国家十分重视对税收的法律规制，严格控制税收的征收范围，以免侵害纳税人的财产权益。但国家的税收利益由于具有正当性同样不容侵害。为均衡国家和纳税人的利益，税收历来是属于法律保留的事项，也就是说，税收的要素包括税种、纳税人、税率、纳税环节等以及税收的开征和停征，只能由法律予以规定，其他任何文件均不得涉及。这个原则和传统就是所谓的税收法定主义。
税收法定主义随着中国法治建设的逐步展开也从西方国家传入我国。其明显的标志是《中华人民共和国立法法》第10条第8项的规定：税收基本制度属于全国人大及其常委会的专属立法权。该规定排除了税收基本制度由其他机关规定的可能性，从而体现了严格的税收法定主义。税收基本制度包括税收的属性、税收基本原则、纳税人的权利和义务等内容，是税收领域的基本指导方针。目前，我国宪法中关于税收的规定只有第56条的规定，该规定只规定了依法纳税是我国公民的基本义务，但是对公民在税收领域的基本权利宪法则没有提及。这个现象遭到了国内外的广泛批评，认为我国在税收领域实行的还是“义务本位”的原则和立场，与现代社会“权利本位”的法治发展潮流格格不入。为改变这种状况，我国税收基本法正在紧锣密鼓地谋划和建立之中，预计不久就将出台。这部法律的出台，是我国税收领域的一件大事，标志着我国税收法定主义将迈向一个新的台阶，纳税人权利将被明文规定，体现出我国税收文明的长足进步。
除税收基本法外，基本的税收实体制度如税种制度等也应属于法律的专属立法权，由全国人大或其常委会由法律形式予以公布。目前我国税收实体法中，税收法律仅有《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》等几部，其他的税收实体法仅仅由国务院颁布的条例作出规定。税收程序法方面的表现则好得多，《中华人民共和国税收征收管理法》在1992年就由全国人大常委会公布并施行，2001年进行的修改进一步加强了其可操作性，成为我国目前税收基本法。但税收程序法无论如何重要其地位和作用均不能代替税收实体法，因此完善我国税收实体法成为我国加强税收法定主义急待解决的问题。
坚持税收法定主义，我们同样要尊重和保障国家正当的税收利益。我国传统上对纳税人的权利没有给予足够的重视，税收法定主义对纳税人权利保护的功能才得以凸显，但事实上国家税收利益被侵害的现象诸如偷税、少缴纳甚至不缴纳税款、骗取国家税款等也是普遍存在。税收法定主义宣示的是严格“依法治税”的理念，坚持税收法定主义，就是要严格地制定并实行税收法律，依法保障国家和纳税人双方的合法利益。税收法律再完善，如果得不到实行，我国仍然不存在税收法定主义。因此，当前我们不仅要关注税收立法制度是否完善，更要关注税收法律的实行状况。
二、税收政策：体现税收能动主义
当代法治发展的一个特点是行政权力不断膨胀，立法权则相对处于保守的立场。这种现象发生的原因是：行政权力涉及的领域不断扩张，现代行政已经从“管得最少的政府就是最好的政府”的被动行政演变为为社会提供最多福利的主动性“福利行政”；行政具有很强的专业性、复杂性，立法部门不具备足够的知识和经验来完成相关的立法任务；行政工作具有很大的变动性，行政法律制度相比于民事、刑事法律制度具有更大的变化性。行政工作的变动性决定大量的行政执法制度不适合由立法机关以立法来规定，因为法律具有相对的稳定性，变动性过大将使法律失去权威而得不到尊重和实行，目前世界上只有一两个国家制定了《行政法典》的事实就是证明。
在行政执法需要相关依据，但立法在客观上又不能满足行政机关的需求的情况下，由立法机关制定法律规定基本的行政执法制度，具体的制度则留给行政机关本身以行政法规、行政政策的形式来完善就成为不得已的选择。在立法上的表现就是由立法机关授予行政机关进行相关立法的“委任立法”不断增加，以最大程度地发挥行政机关的能动性以取得最佳的行政管理效率。这种行政权力由被动型演变为主动型以及行政权力不断扩张的状况与过程，我称之为行政能动主义。税收能动主义就是表现在税收领域的税收行政执法权力在广度、深度上的拓展，有时这种拓展延伸到立法、司法方面。向立法方面的拓展如税收政策的制定，向司法方面的拓展如税收行政复议等。税收立法数量偏少的基本原因就来源于当代法治发展的这个大背景。
税收政策代表的税收能动主义主要表现在以下几个方面：由于税收行政工作变动性极大导致税收行政在本职上是依照自由裁量权而进行的自由裁量行政，在税收法律规定存在空白或者税收法律规定空间过大导致税收行政执法幅度过大时，由税收行政机关适时制定相关的税收政策作出相关规定或对税收法律的规定进行细化，就成为完善税收行政执法的客观需要。这时税收政策起着弥补税收法律空白的作用；税收法律规定不符合税收实际情况时，可以由税收政策在适当范围内作出某种变通以增加税收法律的可操作性，这时税收政策起着完善税收法律的作用；税收政策承担着调控国家经济发展政策的职能。国家的经济发展政策具有时期性、变动性，不同历史时期的国家经济发展状况不同，比如国家为了促进或限制某项产业的发展，就要制定不同的产业政策，而税收政策是基本的产业政策之一。国家给予某个产业税收优惠政策，该项产业的发展就会得到促进，相反国家对某个产业制定比较严肃的税收政策，该项产业的发展就会在某种程度上受到限制。
三、约束与发展：税收法定主义与税收能动主义的矛盾运动
税收法律与税收政策各有其存在的空间和理由，两者有何关系？要回答这个问题我们必须从法理上进行分析。在本质上，法律也是某项政策（只不过是具有长期性、基本性的政策），税收法律在本质上也是某项税收政策，因为税收法律也是国家关于税收的基本政策。但政策毕竟不等于法律，政策要成为法律，必须经过严格的立法程序，没有经过立法程序的政策还不是法律，法律在地位、层次上普遍要高于政策。在税收领域，税收政策在地位、层次上应该低于税收法律，从而税收政策不得不受税收法律的约束。也就是说，税收政策只能在税收法律的框架内作出规定。回归到行政权、立法权、司法权三权分立的层次上，其实质是税收行政权不能侵害税收立法权。行政机关的税收行政政策如果突破税收法律的规定，其实质就是税收行政机关的行政权侵入了税收行政立法的领域。这种情况在现代法治国家虽然难以避免，但必须严格控制。也就是说，税收行政权对立法机关的立法权的突破必须严格控制，税收行政机关随意突破立法权在现代法治国家是不允许的。
税收政策必须受税收法律约束，这个原则在我国没有得到足够的重视，导致税收领域存在比较严重的“政策重于法律”的状况。例如，几个税收法律在税收行政工作实践中时常会被国务院税收行政主管部门以某种形式作出变通，有时这种变通的主体甚至是地方税收行政执法机关。要改变这种状况，一方面需要加强税收法律的立法工作，尽力压缩税收行政执法机关变通的空间；另一方面要加强对税收行政执法机关制定税收政策的约束和监管，如建立听证制度加强公众参与税收政策制定过程以及开展税收规范性文件清理工作保证税收行政权不随意超越税收立法权等。
税收政策受税收法律的约束，这说明税收能动主义受税收法定主义的排斥、限制，但并不意味着税收政策只能按部就班，此外不能有任何能动性。税收法定主义与税收能动主义是一对矛盾，具有相互排斥性但两者同时具有相互依赖、促进性。税收法律虽然具有相对稳定性，但税收法律也不应该是一成不变、永无变化的，法律的生命力在于符合法治实践，否则法律只能是落后于实践的陈腐规定，这样的法律肯定没有生命力。法律不能变动过于频繁，但政策的灵活性就可弥补法律的这个缺陷。税收政策通过完善税收法律规定增加税收法律的可操作性，同时为税收法律的变化提供方向和内容。税收政策的变化是量变，量变到积累一定程度最终导致税收法律的变动这一质变，税收法律变动后又通过税收政策的能动作用实现新一轮的矛盾运动。
为了保持法律鲜活的生命力，立法机关拥有的立法权力由此必须对行政机关的行政权力在某种场合、某种程度上作出让步，这种让步不仅仅局限于上述“委任立法”的情况。但让步场合与让步空间的把握，本身是一项政策性十分强的工作，需要丰富的社会经验（善于处理立法与行政之间的关系）及熟练的驾驭税收行政宏观政策的能力，以保证税收政策既在最大程度上符合税收法律规定同时又适应不断变化的税收行政执法实践。



陕西省西安市人民政府办公厅


西安市人民政府办公厅关于转发西安市事业单位人员聘用制暂行办法的通知

市政办发〔2001〕81号
2001年7月19日

市人事局制定的《西安市事业单位人员聘用制暂行办法》已经市政府同意，现转发给你们，请遵照执行。

　
西安市事业单位人员聘用制暂行办法

第一章总则

第一条为建立适应社会主义市场经济需要和符合事业单位特点的人事管理制度，规范对事业单位人员聘用制的管理，保障事业单位和人员的合法权益，根据国家有关法律、法规的规定精神，特制定本暂行办法。
第二条聘用制是事业单位的基本用人制度。事业单位和人员应按照平等自愿、协商一致的原则，通过签订聘用合同，确定单位和个人的任用关系，明确双方的责任、权利和义务。
第三条事业单位实行聘用制必须坚持党的干部路线、方针、政策，坚持德才兼备、任人唯贤的用人标准，坚持公开、平等、竞争、择优的原则，实行单位自主用人、人员自由择业、科学分类管理、政府依法监管的管理体制。
第四条本暂行办法适用于国有事业单位（以下统称为聘用单位）及其人员。对国家政策性安置的人员，先接收，后聘用。依法行使国家行政职能，依照国家公务员制度管理的事业单位，不适用本暂行办法。
第五条市、区、县政府人事行政部门负责事业单位人员聘用制的实施和管理工作。

第二章聘用条件及程序

第六条事业单位实行聘用制，应根据工作需要科学设岗，按照岗位职责明确、权限清楚、聘用条件合理的要求，明确不同岗位的职责、权限和聘用条件，公开竞争，按岗聘用，实行由身份管理向岗位管理的转变。
第七条依靠财政拨款的事业单位聘用各类人员，应在机构编制部门核定的编制总数和内设机构数内，本着精干高效的原则，根据工作实际需要，按照国家确定的发展方向，科学合理地设置科（室），并确定其职责、岗位、人员编制和岗位规范以及考评办法。对科（室）领导和其他管理人员实行职员聘用制，专业技术人员实行技术职务聘用制，工勤人员实行技术等级聘用制，分类进行管理。
第八条事业单位进人逐步实行公开招聘制度，在选人中把考试与考核结合起来。
第九条受聘人员应具备以下条件：
（一）遵守国家法律、法规；
（二）具有良好的职业道德；
（三）具有全面履行本岗位职责的能力；
（四）身体健康，能坚持正常工作；
（五）特殊岗位职业要符合国家对执业资格的要求；
（六）聘用岗位职责要求的其他条件。
第十条聘用的基本程序：
（一）单位根据岗位的需要，公布空缺岗位、岗位职责、聘用条件和聘用的有关事项；
（二）应聘人员按照条件要求申请应聘相应的岗位；
（三）单位组织进行考试、考核，以公平竞争的方式竞争上岗和双向选择；
（四）单位根据考核结果，确定受聘人员
（五）单位与受聘人员协商签订聘用合同。
第十一条事业单位人员的聘用，按照干部管理的有关规定和法定程序办理。

第三章聘用合同的订立

第十二条事业单位聘用人员应签订聘用合同，聘用合同必须符合国家法律、法规的规定。
第十三条聘用合同由聘用单位法定代表人或法定代表人书面委托的代理人（无法定代表由单位负责人）与受聘用人员签订。聘用合同应采取书面形式、一式三份，当事人双方各执一份，一份存入个人档案。
第十四条聘用合同的期限分为固定期限、无固定期限和完成一定的工作为期限。聘用合同的具体期限由当事人双方协商确定。
第十五条经聘用单位与受聘人员协商一致，可以订立无固定期限的聘用合同，但不得违反国家法定退休年龄的规定。订立无固定期限的聘用合同，应当约定终止聘用合同的条件。
第十六条受聘人员在同一聘用单位连续工作满10年以上，且双方同意延续聘用合同的，受聘人员提出订立无固定期限的聘用合同，聘用单位应与其订立无固定期限的聘用合同。
第十七条新进人员聘用合同可以约定试用期，试用期最长不超过6个月。首次聘用期限一般为1至3年，试用期包括在聘用合同期限之内。第十八条聘用合同应具有下列条款：
（一）聘用合同期限；
（二）工作内容；
（三）劳动保护和工作条件；
（四）工作报酬；
（五）保险福利待遇；
（六）聘用合同变更、解除、终止的条件；
（七）工作纪律；
（八）违反聘用合同的责任；
（九）双方约定的其他事项。
第十九条下列聘用合同属无效合同：
（一）违反国家法律、法规的聘用合同；
（二）采取胁迫、欺诈手段订立的聘用合同。
第二十条新参加工作人员，从聘用之日起计算工龄，变动单位工龄连续计算。
第二十一条聘用合同期满，单位和受聘人员中一方要求继续工作关系的，应于期满前30日告知或提出书面请求，经双方同意后，在对受聘人员考核的基础上，重新订立聘用合同。
第二十二条聘用合同期满，双方均未提出续聘请求，其工作关系自动解除，单位和受聘用人员按照合同规定及双方要求妥善处理工作移交和人事关系转移等事宜。必要时，对担任领导职务和在特殊岗位工作的受聘人员，按法定程序进行终结审计。
第二十三条事业单位原合同制职工可按本暂行办法重新签订聘用合同。
第二十四条个人行为能力受到限制的职工，经有效鉴定可以缓签聘用合同。
第二十五条原固定制职工不愿与聘用单位签订聘用合同，又不属缓签的，聘用单位应给其不少于3个月的择业流动期。流动期满后，职工仍不与聘用单位签订聘用合同的，本人可以提出辞职或与聘用单位办理辞退手续。不得停薪留职。
第二十六条聘用单位与受聘人员订立聘用合同时，不得收取任何形式的抵押金。第四章受聘人员的待遇。
第二十七条受聘人员的待遇要贯彻按劳分配和生产要素参与分配的原则，按照新从事的工作和岗位确定。
第二十八条事业单位享有分配自主权，要在单位内部建立起重实绩、讲贡献，向优秀人才和关键岗位倾斜的自主灵活的分配激励机制。
第二十九条受聘人员上岗后，享受本岗位的工资福利待遇和国家规定的各项福利待遇。用人单位应保留受聘人员原档案职务和工资。
第三十条受聘人员和聘用单位应按照国家法律、法规的有关规定参加养老、失业、医疗、工伤等社会保险，并享受各项社会保险待遇。
第三十一条受聘人员的工时、公休假日、女职工保护、因工负伤、致残和死亡，非因工负伤和患病等福利待遇，均按照国家有关规定执行。
第三十二条受聘人员在聘期内享有国家规定的在职培训和继续教育的权利，事业单位应按规定安排受聘人员接受培训。受聘人员接受培训，可在聘用合同中做出规定，也可另行签订培训合同。凡由聘用单位出资培训的，双方应当根据实际情况约定培训后的服务期及违约责任。没有约定的，违约后应向单位赔偿培训费，以不高于培训后每服务一年递减20%的标准支付。

第五章聘用合同的变更、终止和解除

第三十三条聘用合同依法签订后，订立合同双方必须全面履行合同规定的义务。任何一方不得擅自变更合同。确需变更的，双方应协商一致，并按原签订程序变更合同。双方未达成一致意见的。除法律法规或本暂行办法另有规定外，原合同继续有效。
第三十四条聘用合同期满或者双方约定的合同终止条件出现，聘用合同即行终止。经双方同意，可续签聘用合同。
第三十五条经聘用合同双方协商一致，聘用合同可以解除。
第三十六条受聘人员有下列情形之一的，聘用单位可以解除聘用合同：
（一）在聘期内严重不履行合同，经教育仍不改正的；
（二）在试用期内不合格的；
（三）连续两年考核不合格的；
（四）严重失职、渎职或违法违纪的；
（五）未经单位批准参加各类学校脱产学习，经单位要求仍不回单位上班的。
第三十七条受聘人员在聘期内被劳动教养或被判服刑的，其聘用合同自然解除。
第三十八条凡有下列情形之一的，聘用单位可解除聘用合同，但应提前30日以书面形式通知受聘人员：
（一）受聘人员患病或非因公负伤，在规定的医疗期满后不能从事原工作，也不服从另行安排工作的；
（二）受聘人员不能胜任工作，经过培训或者调整工作岗位，仍不胜任的；
（三）聘用合同订立时所依据的客观情况发生重大变化，致使原合同无法履行，经当事人双方协商不能就变更聘用合同达成协议的。
第三十九条解除或终止合同应符合下列规
（一）事业单位解除或终止聘用合同，应提前30日以书面形式通知被聘人员，并说明解除或终止合同的理由；
（二）事业单位要在规范的解除或终止聘用合同文本上注明单位党委和纪检（监察）、工会（职代会）解除或终止聘用合同的明确意见；
（三）被聘用人员须在解除或终止聘用合同的正规文本上签注明确的意见；
（四）被聘人员要求解除或终止与单位的聘用合同，应提前30日提出申请，阐述解除或终止聘用合同的理由。由所在单位研究后在解除或终止聘用合同的正规文本上签署审批意见。
第四十条凡有下列情况之一的，聘用单位不得终止或者解除聘用合同：
（一）受聘人员患病或者负伤在国家规定的医疗期内的；
（二）女职工在孕期、产期和哺乳期内的；
（三）因工负伤，治疗终结后被确认丧失或部分丧失劳动能力的；
（四）国家另有规定的。
第四十一条受聘人员提出解除聘用合同，有下列情形之一的，聘用合同即行解除：
（一）在试用期内的；
（二）有充分证据表明用人单位不能履行聘用合同或违反有关政策规定的；
（三）符合国家有关规定考入普通高等院校、中专学校或应征入伍的；
（四）经过必要程序，被招考或选调到国家机关工作的。
第四十二条受聘人员提出终止或解除聘用合同的，凡不属第四十一条规定范围内的，应按照第三十九条第四款的时限和要求通知用人单位。
第四十三条从事国家机密工作，或曾从事国家机密工作，在规定的保密期内的，执行国家有关规定。
第四十四条聘用合同不因单位法定代表人（或部门负责人）的变更而解除的。

第六章违反和解除聘用合同的责任

第四十五条聘用当事人任何一方违反合同规定，都应承担合同约定的违约责任。
第四十六条凡有下列情形之一解除聘用合同的，聘用单位应根据受聘人员在本单位的工作年限，发给一定的经济补偿金：
（一）经受聘人员同意，由聘用单位解除聘用合同的；
（二）受聘人员不胜任工作，经过培训或者调整工作岗位仍不胜任工作，由聘用单位解除聘用合同的。
第四十七条对符合第五章第三十八条第三款规定的条件已解除聘用合同的，由聘用单位按受聘人员在本单位工作的年限，发给一定的经济补偿金。
第四十八条受聘人员在本单位的工作年限以连续在该单位聘用的时间计算。其中聘用制单位中原固定职工首次签订聘用合同前的连续工龄视为该受聘人员的本单位工作年限。

第七章管理与监督

第四十九条政府人事部门是事业单位推行聘用制工作的综合管理部门，对事业单位聘用制工作负有指导、协调、监督的职责，依法保护单位和人员双方的合法权益，有权对违反国家有关人事政策、法规的行为予以纠正，并对有关责任者做出处理。
第五十条全市事业单位聘用合同文本由市人事局统一制发。全市各级人事部门有权监督合同的内容及执行情况。
第五十一条聘用合同双方当事人因履行聘用合同发生的争议，应当协商解决。协商无效的，当事人可按有关规定自争议发生之日起60日内，向同级政府人事部门的人事争议仲裁机构申请仲裁。
第五十二条事业单位应依据聘用合同加强对受聘人员的聘后管理，健全考核制度，并把考核结果作为续聘、解聘以及奖惩、晋升、增资的依据。
第五十三条受聘人员在工作中做出突出成绩和贡献，可以获得政府、社会组织和单位的表彰奖励以及荣誉称号。
第五十四条受聘人员可取得和晋升专业技术职称及技术等级。受聘人员参加统一的技术职称或技术等级考试时，事业单位应按规定提供必要的证明文件。要申报评定技术职称或技术等级时，事业单位有义务推荐符合条件的受聘人员，并按规定提供证明文件及有关资料。
第五十五条事业单位必须为新聘人员建立档案，可委托同级政府人事部门人才交流机构实行人事代理。

第八章附则

第五十六条事业单位领导人员的聘任规定另行制定。
第五十七条集体所有制事业单位可参照本暂行办法执行。
第五十八条各区、县和市级行政主管部门可根据本暂行办法，结合本区、县或本系统实际，制定实施细则。
第五十九条本暂行办法自印发之日起施行。过去有关规定凡与本暂行办法不一致的，以本暂行办法为准。